ICCJ DA O VESTE PROASTA ROMANILOR CU VENITURI DIN TRANZACTII CRIPTO – Castigurile vor fi impozitate, chiar daca operatiunile cripto sunt facute inainte de legiferarea din 2019
Inalta Curte de Casatie si Justitie (ICCJ) a respins ca inadmisibila, in 24 mai 2021, sesizarea Curtii de Apel Pitesti, care i-a solicitat instantei supreme sa dezlege o chestiune de drept ce vizeaza impozitarea veniturilor din tranzactii cu criptomoneda facute anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 30/2019.
In sesizarea adresata ICCJ, CA Pitesti a ridicat urmatoarea intrebare:
„In raport de principiul fiscal al certitudinii impunerii, art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 3 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 30/2019 pentru aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 25/2018 privind modificarea si completarea unor acte normative, precum si pentru aprobarea unor masuri fiscal-bugetare, veniturile din transferul de moneda virtuala trebuiau considerate venit impozabil „din alte surse” in acceptiunea art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 114 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, beneficiarului obligatiei revenindu-i obligatia declararii acestuia?”
La randul ei, Inalta Curte a respins ca inadmisibila sesizarea Curtii de Apel Pitesti, ICCJ constatand ca exista deja jurisprudenta in astfel de spete si ca solutiile instantelor admit unanim ca veniturile din tranzactii cripto sunt impozabile.
Instanta suprema retine ca, prin cererea inregistrata la 9 iulie 2019 pe rolul Tribunalului Valcea sub nr. 1.805/90/2019, astfel cum a fost precizata la 6 septembrie 2020, reclamantul P.R., in contradictoriu cu Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova (DGRFP Craiova), a formulat contestatie impotriva Deciziei de impunere din 20 decembrie 2018, a Raportului de inspectie fiscala din 19 decembrie 2018, ambele emise de Administratia Judeteana a Finantelor Publice Valcea (AJFP Valcea), precum si impotriva Deciziei de solutionare a contestatiei administrative din 21 august 2019 emise de DGRFP Craiova, solicitand anularea in totalitate a actelor administrativ-fiscale contestate in ceea ce priveste:
(i) impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru 2015—2016, la care se adauga majorari si penalitati de intarziere aferente;
(ii) contributii de asigurari sociale de sanatate (CASS) stabilite suplimentar pentru 2015—2016, la care se adauga majorari si penalitati de intarziere aferente.
In motivarea actiunii, reclamantul a aratat, in esenta, urmatoarele:
„(i) prin Raportul de inspectie fiscala pentru perioada 1.01.2015—31.12.2016 s-a retinut ca a desfasurat activitate de tranzactionare moneda electronica Bitcoin pe piata internationala, fara a declara veniturile realizate din aceasta activitate. Organele de inspectie fiscala au apreciat ca datoreaza impozit pe venit si CASS pentru veniturile obtinute din vanzarea de criptomonede (Bitcoin) in perioada supusa verificarilor, considerand ca astfel de venituri se incadreaza in categoria veniturilor din „alte surse” definite de art. 61 si art. 114 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Codul fiscal din 2015) si impozitate cu 16% conform art. 115 din Codul fiscal din 2015;
(ii) reclamantul a criticat actele administrative, sustinand ca venitul din tranzactionarea monedelor virtuale — care, conform jurisprudentei Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE), nu reprezinta „bunuri corporale” — nu este reglementat in legislatia fiscala in perioada ce face obiectul verificarilor. Astfel, in Romania, in perioada 2015—2016, criptomoneda nu era definita ca notiune de drept, asa cum rezulta din comunicatul Bancii Nationale a Romaniei (BNR) si Ministerului Finantelor Publice (MFP) din 11 martie 2015 referitor la schemele de moneda virtuala. In sustinere, sunt indicate si datele oficiale prezentate pe www.anaf.ro la „Sesiune de indrumare si asistenta contribuabili 22 iulie 2015 cu privire la impozitul pe veniturile realizate din investitii de persoanele fizice”;
(iii) la nivel european, criptomonedele au fost calificate de CJUE, inca din anul 2015, ca reprezentand „instrumente de plata”.... iar nu ca reprezentand bunuri sau servicii, mijloace de plata a caror tranzactionare este scutita de TVA
(iv) in aceste conditii, reclamantul invoca principiul de drept fiscal care prevede — in dubio contra fiscum — conform caruia normele de drept fiscal neclare se interpreteaza in favoarea debitorilor”.
Instanta de fond admite actiunea traderului cripto si anuleaza decizia de impunere a Fiscului
Ulterior, prin Sentinta nr. 693 din 29 iulie 2020, pronuntata in Dosarul nr. 1.805/90/2019, Tribunalul Valcea — Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal a admis actiunea formulata de reclamant si a anulat Decizia de solutionare a contestatiei administrative emisa de DGRFP Craiova si Decizia de impunere si Raportul de inspectie fiscala emise de AJFP Valcea, retinand, in esenta, ca in perioada in care reclamantul a realizat tranzactiile in discutie nu existau in legislatia nationala reglementari care sa stabileasca nici macar ce anume reprezinta monedele virtuale (sau criptomonedele) din punct de vedere juridic, respectiv daca ele trebuie asimilate mijloacelor de plata (asemenea monedelor traditionale) sau daca reprezinta bunuri. De asemenea, in perioada respectiva nu existau nici dispozitii ale legii fiscale care sa se refere la monedele virtuale si la eventualul regim fiscal al tranzactiilor cu acestea
Tribunalul Valcea a mai retinut ca, avand in vedere dispozitiile art. 78 alin. (1) si (2) si art. 79 din Codul fiscal din 2003, aplicabile veniturilor obtinute de reclamant in anul 2015, obligatia de a calcula, retine, declara si plati impozitul pe veniturile din alte surse revenea platitorului de venit, iar nu contribuabilului care realiza aceste venituri.
Instanta: Daca s-ar valida practica organelor fiscale din aceasta speta, s-ar ajunge la aplicarea neprevizibila a unor dispozitii legale fiscale neclare
Prin urmare, argumenteaza Tribunalul Valcea, este lipsita de suport legal sustinerea organului fiscal in sensul ca reclamantul ar fi avut obligatia de a declara si plati impozitul pe venit si CASS aferente anului 2015.
Instanta mai precizeaza ca daca s-ar valida practica organelor fiscale materializata in actele administrative contestate s-ar ajunge la aplicarea neprevizibila a unor dispozitii legale fiscale neclare si care nu sunt adecvate, din punctul de vedere al certitudinii, neutralitatii, justetei si echitatii fiscale, cata vreme, prin aplicarea lor, reclamantul este supus unei sarcini fiscale excesive si inechitabile in raport cu alti contribuabili care au realizat ulterior venituri de aceeasi natura sau care au realizat, in aceeasi perioada, venituri de natura similara din punctul de vedere al logicii economice si investitionale.
Fiscul sustine, la recurs, ca venitul din tranzactii cripto realizate anterior anului 2019 sunt impozabile
Impotriva sentintei mentionate, DGRFP Craiova a formulat recurs, invocand, printre altele, faptul ca, in cazul veniturilor realizate din operatiuni cu unitati de criptomoneda, platitorul de venit nu poate fi identificat, beneficiarul unor astfel de venituri, in conformitate cu art. 116 alin. (1) din Codul fiscal din 2015, are obligatia de a depune la organul fiscal competent declaratia privind venitul realizat. Reprezentantii Fiscului au mai aratat ca potrivit extraselor de cont, se constata ca au existat in perioada 2015—2016 mai multe tranzactionari, cu caracter repetat, sugerand astfel existenta unei activitati „profesionale”, respectiv venituri din alte surse, acestea fiind venituri taxabile.
Punctul de vedere al ICCJ asupra problemei de drept:
„27. Veniturile din transferul de moneda virtuala au fost explicit calificate de catre legiuitor ca fiind venituri impozabile prin Legea nr. 30/2019, prin care, la art. 114 alin. (2) din Codul fiscal din 2015, cu referire la definirea veniturilor din alte surse, dupa lit. l) s-a introdus o noua litera, lit. m): „m) venituri din transferul de moneda virtuala”, iar art. 116 alin. (1) din acelasi act normativ a fost modificat corespunzator, prevazandu-se pentru aceste venituri obligatia contribuabilului de a depune declaratia unica privind impozitul pe venit si contributiile sociale datorate de persoanele fizice la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pana la data de 15 martie inclusiv a anului urmator celui de realizare a venitului.
28. Problema care se pune in speta este aceea de a stabili daca veniturile din transferul de moneda virtuala (in speta, Bitcoin) puteau fi considerate venituri din alte surse, impozabile, in privinta carora exista obligatia contribuabilului de a depune declaratia unica privind impozitul pe venit si contributiile sociale datorate de persoanele fizice la organul fiscal competent.
29. In esenta, reclamantul-intimat invoca un vid legislativ in privinta impozitarii veniturilor obtinute din tranzactiile cu Bitcoin anterior Legii nr. 30/2019, ceea ce conduce la concluzia ca aceste venituri nu erau impozabile, in vreme ce organul fiscal recurent apreciaza ca anterior acestui act normativ erau aplicabile dispozitiile de drept comun aplicabile in materia impozitului pe venit, veniturile respective fiind incadrate in categoria „venituri din alte surse” si, deci, considerate impozabile, de vreme ce legea nu le declara expres ca fiind neimpozabile.
30. In opinia intimatului, principiul fiscal al certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b) din Codul fiscal din 2015 se opune interpretarii date de organul fiscal. Potrivit acestui text de lege, certitudinea impunerii, ca principiu pe care se bazeaza impozitele si taxele reglementate de Codul fiscal, presupune: „elaborarea de norme juridice clare, care sa nu conduca la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare platitor, respectiv acestia sa poata urmari si intelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poata determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale”.
31. Principiul certitudinii impunerii, in opinia organului fiscal, nu se opune considerarii ca impozabile, chiar anterior Legii nr. 30/2019, a veniturilor obtinute din activitatea de tranzactionare a Bitcoin, potrivit normelor generale in vigoare, aplicabile in materia impozitului pe veniturile din alte surse. Imprejurarea ca numai prin Legea nr. 30/2019 legiuitorul a introdus o prevedere expresa in acest sens nu inseamna ca anterior exista o incertitudine in privinta calificarii acestor venituri ca fiind impozabile.
32. Astfel, atat in vechiul, cat si in actualul Cod fiscal, regula este cea a impozitarii tuturor veniturilor, cu exceptia celor expres enumerate ca fiind neimpozabile, veniturile care nu sunt enumerate expres in lista veniturilor neimpozabile fiind incluse in categoria veniturilor „din alte surse”, (...)
33. Neexistand niciun text care sa califice aceste venituri ca venituri neimpozabile si niciun alt element concret care sa sustina concluzia ca anterior Legii nr. 30/2019 aceste venituri ar fi fost neimpozabile, in opinia titularului sesizarii, nu se poate considera ca o calificare a acestor venituri ca venituri impozabile din alte surse, anterior consacrarii legislative exprese a acestora ca venituri impozabile, echivaleaza cu o incalcare a principiului fiscal al certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b) din Codul fiscal din 2015.
34. Faptul ca, in legislatia nationala, nu existau dispozitii care sa se refere la monedele virtuale si la eventualul regim fiscal al tranzactiilor nu echivaleaza cu solutia neimpozitarii acestor venituri, in lipsa de dispozitii speciale fiind aplicabile dispozitiile dreptului comun referitoare la veniturile din alte surse, nedeclarate de lege ca fiind neimpozabile.
(...)
37. In lumina acestor considerente, se considera ca, in cauza, nu exista suficiente elemente care sa conduca la concluzia unei increderi legitime a contribuabilului in caracterul neimpozabil al veniturilor obtinute de el din tranzactionarea criptomonedelor.
(...)
41. Faptul ca, in sensul directivelor europene in materia TVA, CJUE a statuat ca „moneda virtuala cu flux bidirectional «bitcoin» care va fi schimbata in moneda traditionala in cadrul operatiunilor de schimb, nu poate fi calificata ca « bun corporal» in sensul articolului 14 din Directiva TVA” (Cauza C-264/14 Skatteverket impotriva David Hedqvist, pct. 24) este fara relevanta in prezenta cauza, intrucat organul fiscal nu a considerat ca tranzactiile reclamantului sunt impozabile ca fiind tranzactii de bunuri mobile corporale, ci a calificat impozitul ca fiind datorat pentru obtinerea de „venituri din alte surse”.
42. Pentru aceleasi argumente, faptul ca moneda virtuala nu reprezinta o forma de moneda electronica, in intelesul Legii nr. 127/2011 privind activitatea de emitere de moneda electronica, este lipsit de relevanta in ceea ce priveste calificarea tranzactiilor cu bitcoin ca fiind impozabile sau nu.
43. Nici pozitia exprimata de BNR in comunicatul din 11 martie 2015, in care se mentioneaza ca moneda virtuala nu este moneda nationala si nici valuta, nu era susceptibila a consolida increderea contribuabilului in caracterul neimpozabil al operatiunilor sale, dat fiind ca autoritatea bancara nu avea competente in materie de impozitare.
44. In sfarsit, in lumina jurisprudentei constitutionale si europene pe larg expuse in consideratiile preliminare, instanta de trimitere nu imbratiseaza opinia conform careia solutia impozitarii nesocoteste principiile fiscalitatii reglementate la art. 3 lit. a) si c) din Codul fiscal din 2015, respectiv neutralitatea masurilor fiscale in raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri, ce trebuie sa asigure, prin nivelul impunerii, conditii egale investitorilor, precum si justetea impunerii sau echitatea fiscala, ce trebuie sa asigure ca sarcina fiscala a fiecarui contribuabil sa fie stabilita pe baza puterii contributive, respectiv in functie de marimea veniturilor sau a proprietatilor acestuia.
45. Prin urmare, in opinia curtii de apel, calificarea ca venituri impozabile sau neimpozabile a sumelor obtinute din tranzactionarea bitcoin ar trebui sa se raporteze la criterii precum caracterul repetat, de continuitate, in scopul obtinerii de profit, iar in masura in care aceste criterii sunt satisfacute, simpla aplicare a principiului fiscal al certitudinii impunerii nu poate exclude a priori, chiar anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 30/2019, calificarea acestor venituri ca fiind „venituri din alte surse” in sensul art. 78 alin. (2) din Codul fiscal din 2003, respectiv art. 114 alin. (1) din Codul fiscal din 2015”.
Raportul ICCJ asupra chestiunii de drept:
„55. Prin raportul intocmit in cauza, conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedura civila, s-a apreciat ca nu sunt indeplinite conditiile de admisibilitate prevazute de art. 519 din acelasi cod.
X. Inalta Curte de Casatie si Justitie
56. Inainte de cercetarea in fond a chestiunii de drept supuse dezlegarii, Inalta Curte de Casatie si Justitie, analizand indeplinirea conditiilor de admisibilitate in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, constata ca sesizarea este inadmisibila, pentru considerentele aratate in continuare.
57. Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedura civila, care reglementeaza procedura de sesizare a Inaltei Curti de Casatie si Justitie in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, rezulta urmatoarele conditii de admisibilitate a sesizarii, care trebuie indeplinite cumulativ: (i) existenta unei cauze aflate in curs de judecata; (ii) cauza care face obiectul judecatii sa se afle in competenta legala a unui complet de judecata al Inaltei Curti de Casatie si Justitie, al curtii de apel sau al tribunalului, investit sa solutioneze cauza; (iii) instanta, care sesizeaza Inalta Curte de Casatie si Justitie sa judece cauza in ultima instanta; (iv) ivirea unei chestiuni de drept veritabile, susceptibile sa dea nastere unor interpretari diferite, de a carei lamurire depinde solutionarea pe fond a cauzei in curs de judecata; (v) chestiunea de drept a carei lamurire se solicita sa fie noua; (vi) asupra chestiunii de drept Inalta Curte de Casatie si Justitie nu a statuat si nici nu face obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare.
58. Sunt indeplinite primele trei conditii de admisibilitate, intrucat sesizarea a fost formulata in cadrul unui litigiu aflat pe rolul Curtii de Apel Pitesti, care este investita in ultima instanta cu solutionarea recursului exercitat impotriva unei sentinte pronuntate de tribunal intr-un litigiu in materia contenciosului administrativ si fiscal, iar hotararea ce urmeaza a fi pronuntata de curtea de apel este definitiva, conform art. 634 alin. (1) pct. 5 din Codul de procedura civila.
59. In ceea ce priveste cerinta referitoare la existenta unei „chestiuni de drept veritabile”, in jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie s-a retinut ca aceasta trebuie sa constea intr-o problema de drept care necesita cu pregnanta a fi lamurita si prezinta o dificultate suficient de mare, in masura sa reclame interventia instantei supreme in scopul rezolvarii de principiu a chestiunii de drept si inlaturarii oricarei incertitudini care ar putea plana asupra securitatii raporturilor juridice deduse judecatii. (...)
62. Din modul in care instanta de trimitere a formulat punctul de vedere asupra problemei de drept, expus la pct. 17—45 din prezenta decizie, se constata ca judecatorul nu se confrunta cu o veritabila dificultate in interpretarea si aplicarea dispozitiilor legale in circumstantele litigiului dedus judecatii. Punctul de vedere al instantei de trimitere contine o analiza complexa si un examen real al cauzei, o argumentatie clara, cu indicarea metodelor de interpretare utilizate, ceea ce reflecta un rationament logico-juridic asumat si solid al judecatorului, in cadrul caruia nu sunt identificate dificultati in procesul de interpretare si aplicare a legii in circumstantele de fapt ale cauzei deduse judecatii.
63. Se observa ca jurisprudenta sumara transmisa de instante, prezentata la pct. 47—49 din prezenta decizie, chiar daca nu este reprezentata de hotarari judecatoresti definitive, nu releva divergente de practica judiciara, ci, dimpotriva, reflecta o interpretare si aplicare unitara a dispozitiilor in discutie in circumstante similare, in timp ce posibila opinie divergenta este impartasita numai la nivel de punct de vedere de judecatori din cadrul tribunalelor Galati si Vaslui, conform celor mentionate la pct. 51 din prezenta decizie. (...)
68. In speta, chestiunea de drept se rezuma, in esenta, la aplicarea dispozitiilor din Codul fiscal in vigoare in perioada derularii raportului juridic de drept fiscal ce formeaza obiectul litigiului in care a fost formulata sesizarea, din perspectiva principiului certitudinii impunerii instituit prin art. 3 lit. b) din Codul fiscal din 2003, respectiv prin art. 3 lit. b) din Codul fiscal din 2015.
70. In acelasi sens se apreciaza ca dificultatea in interpretarea si aplicarea dispozitiilor legale este mult atenuata de observarea evolutiei legislative care releva ratiunea explicita a legiuitorului, abordare care, de asemenea, este prezentata in opinia instantei de trimitere. (...)
73. Ca atare, nu se poate sustine fundamentat ca legea fiscala, reprezentata atat de Codul fiscal din 2003, cat si de Codul fiscal din 2015, forma in vigoare pana la modificarea si completarea acestuia prin Legea nr. 30/2019, era neclara sau apta a conduce la interpretari arbitrare ori ca nu reglementeaza suficient de precis sau ca pur si simplu nu reglementeaza, (...)
74. Astfel, in cauza, nu exista o dificultate sporita de interpretare si aplicare a legii care sa justifice angrenarea mecanismului hotararii prealabile, ci, mai mult, o nevoie neexprimata expres de validare a unei anumite interpretari si aplicari a dispozitiilor legale. Or, nu acesta este rolul mecanismului hotararii prealabile, intrucat exista riscul ca, in numele dezideratului de asigurare a unei practici judiciare unitare, sa fie deturnat scopul acestuia. (...)
76. Asadar, se poate conchide in sensul ca pretinsa problema de drept supusa interpretarii de catre instanta de trimitere nu implica o reala dificultate, in contextul in care dispozitiile legale indicate in sesizare nu sunt nici lacunare, nici incomplete sau neclare, neexistand astfel riscul aparitiei unei practici neunitare. (...)
78. In consecinta, in contextul particular al intrebarii formulate de instanta de trimitere, situatia relevata in cuprinsul incheierii de sesizare are caracteristicile unei probleme curente cu care se confrunta instantele judecatoresti, fiind in atributul exclusiv al acestei instante operatiunea de identificare, interpretare si aplicare a textelor de lege incidente, in raport cu diferitele circumstante ce caracterizeaza fiecare litigiu si realizarea unui rationament judiciar de catre judecatorul astfel investit. (...)
84. Pentru considerentele expuse, in temeiul dispozitiilor art. 521, cu referire la art. 519 din Codul de procedura civila, INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
In numele legii
DECIDE:
Respinge, ca inadmisibila, sesizarea formulata de Curtea de Apel Pitesti — Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal, in Dosarul nr. 1.805/90/2019, in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile pentru dezlegarea urmatoarei chestiuni de drept:
In raport cu principiul fiscal al certitudinii impunerii, art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 3 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 30/2019 pentru aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 25/2018 privind modificarea si completarea unor acte normative, precum si pentru aprobarea unor masuri fiscal-bugetare, veniturile din transferul de moneda virtuala trebuiau considerate venit impozabil „din alte surse” in acceptiunea art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 114 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, beneficiarului obligatiei revenindu-i obligatia declararii acestuia?
Obligatorie, potrivit dispozitiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedura civila.
Pronuntata in sedinta publica din 24 mai 2021”.
