INTERPRETAREA CODULUI FISCAL – Iata cum se aplica. Inalta Curte a lamurit problema (Document)
Lumea Banilor prezinta Decizia 84 prin care Inalta Curte de Casatie si Justitie- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a analizat dispozitiile Codului fiscal.
Concret, Curtea de Apel Alba Iulia - Sectia de contencios administrativ si fiscal, a dispus sesizarea ICCJ in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, prin care sa se dea o rezolvare de principiu cu privire la urmatoarele chestiuni de drept:
"In interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 152/2 alin. (2), (3) si (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, regimul fiscal special, reglementat pentru operatiuni secondhand de art. 152/2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu se aplica persoanelor fizice care nu au indeplinit obligatia prevazuta de art. 6 alin. (1) din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale si care au efectuat activitate economica de revanzare autoturisme secondhand, atunci cand inscrierea ca platitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, urmare a controlului efectuat?
In interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 152/2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, indeplinirea obligatiilor mentionate in textele legale de catre persoana fizica care efectueaza operatiuni economice conditioneaza aplicarea regimului special prevazut de art. 152/2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de catre organul fiscal care a dispus inscrierea din oficiu a persoanei ca platitoare de TVA?”.
In urna analizarii dosarului, instanta suprema a admis sesizarea.
Iata decizia Inaltei Curti:
"Admite sesizarea formulata de Curtea de Apel Alba Iulia - Sectia contencios administrativ si fiscal, privind pronuntarea unei hotarari prealabile si, in consecinta:
In interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 152/2 alin. (2), (3) si (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si, respectiv, a dispozitiilor art. 152/2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, stabileste ca:
1. Regimul fiscal special reglementat pentru operatiuni secondhand de art. 152/2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, se aplica si persoanelor fizice care nu au indeplinit obligatia prevazuta de art. 6 alin. (1) din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale si care au efectuat activitate economica de revanzare autoturisme secondhand, atunci cand inscrierea ca platitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, daca se dovedeste indeplinirea de catre persoana impozabila a conditiilor de fond prevazute de art. 152/2 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
2. Aplicarea regimului special prevazut de art. 152/2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, de catre organul fiscal care a dispus inscrierea din oficiu a persoanei ca platitoare de TVA nu este conditionata de indeplinirea conditiilor de forma stabilite prin art. 152/2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, daca se dovedeste indeplinirea de catre persoana impozabila a conditiilor de fond prevazute de art. 152/2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Obligatorie, potrivit dispozitiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedura civila”.
Iata pasaje din decizia ICCJ, pe care o publicam integral la finalul articolului:
"Situatia de fapt ce constituie premisa chestiunii de drept ce necesita lamuriri se refera la imprejurarea in care o persoana fizica achizitioneaza autoturisme secondhand din spatiul comunitar de la alte persoane fizice sau juridice, in baza unor contracte de vanzare-cumparare, dupa care le revinde, fara a declara veniturile obtinute si fara a se inregistra ca persoana impozabila, iar in urma controlului fiscal - in cazul depasirii plafonului cifrei de afaceri reglementat de art. 152 din Codul fiscal din 2003 - se dispune inregistrarea, din oficiu si cu caracter retroactiv, a persoanei fizice ca platitoare de TVA.
Avand in vedere ca taxa pe valoarea adaugata (TVA) este prevazuta de Codul fiscal din 2003 ca un impozit indirect, intrand in sfera de reglementare a dreptului Uniunii Europene, in speta fiind guvernat de Directiva 2006/112, interpretarea si aplicarea de catre instantele si autoritatile administrative (fiscale) nationale a regimul juridic al TVA trebuie sa tina seama de modul de redactare, contextul si obiectivele reglementarii unionale, cum s-a pronuntat in mod constant Curtea de Justitie a Uniunii Europene (CJUE).
In acest sens este de retinut ca, in Hotararea din 19 iulie 2012 pronuntata in Cauza C-160/11 Bawaria Motors, Curtea a aratat ca:
‘(28) In aceasta privinta, trebuie amintit ca regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoana impozabila cu ocazia livrarii de bunuri secondhand, precum cele in discutie in actiunea principala, constituie un regim special de TVA, derogatoriu de la regimul general al Directivei 2006/112 (a se vedea Hotararea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C-280/04, Rec., p. I-10683, punctul 35, si Hotararea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. I-10683, punctul 35, si Hotararea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. I-1083, par. 46).
(29) Prin urmare, articolul 314 din Directiva 2006/112, care stabileste cazurile de aplicare a acestui regim special, trebuie sa faca obiectul unei interpretari stricte. In consecinta, aceste cazuri rezulta dintr-o enumerare exhaustiva, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 29 din concluzii’.
Regula de interpretare
Aceasta regula de interpretare a fost inclusa in Codul fiscal in vigoare (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), in art. 11 alin. (11), care prevede:
‘In domeniul taxei pe valoarea adaugata si al accizelor, autoritatile fiscale si alte autoritati nationale trebuie sa tina cont de jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene’. In domeniul taxei pe valoarea adaugata si al accizelor, autoritatile fiscale si alte autoritati nationale trebuie sa tina cont de jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene."
In doctrina de specialitate privind TVA s-a mentionat, de asemenea, in mod expres ca in interpretarea si aplicarea regimurilor speciale este necesar sa se aiba in vedere modul de redactare, contextul si obiectivele urmarite de catre legiuitorul european atunci cand a adoptat prevederile respective.
In acest caz, Directiva 94/5 de completare a sistemului comun al taxei pe valoarea adaugata si de modificare a Directivei 77/388/CE - Regimuri speciale aplicabile bunurilor secondhand, operelor de arta, obiectelor de colectie si antichitatilor este actul normativ ce a introdus acest regim. Astfel, in al treilea si al cincilea considerent al Directivei 94/5 se mentioneaza ca intentia legiuitorului comunitar la acea data a fost de ‘a se evita dubla impunere in materia TVA si denaturarea concurentei in sensul ca impozitarea la intregul pret a livrarii unui autoturism secondhand efectuate de catre o intreprindere, care are ca obiect de activitatea vanzarea, atunci cand la momentul achizitiei nu a existat posibilitatea deducerii TVA care a ramas incorporata in pretul de cumparare, da nastere riscului dublei impuneri’. Aceste considerente au fost reluate si in Directiva 2006/112.
Totodata, in Hotararea CJUE din 3 martie 2011 pronuntata in Cauza C-203/10 Auto Nikolovi OOD, paragraful 47, s-a mentionat:
‘Astfel cum reiese din considerentul (51) al Directivei 2006/112, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitari si a denaturarii concurentei dintre persoanele impozabile in domeniul bunurilor secondhand (a se vedea in acest sens Hotararea din 1 aprilie 2004 din cauza C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen, Rec., p. I-3509, par. 25, precum si Hotararea Jyske Finans, citata anterior, par. 37 si 41)’.
Operatiuni supuse regimului special
In situatia in care o persoana impozabila a realizat astfel de operatiuni supuse regimului special atunci se vor aplica, in temeiul principiului tratamentului egal, aceleasi reguli, indiferent daca persoana impozabila a realizat sau nu formalitatile de inregistrare prevazute de dreptul national.
De altfel, din modalitatea de formulare a prevederilor legale relevante reiese ca regimul special pentru operatiunile cu bunuri secondhand este un regim obligatoriu daca persoana impozabila se afla in acea situatie.
Astfel, potrivit art. 152/2 alin. (7) din Codul fiscal din 2003: ‘Persoana impozabila revanzatoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibila pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrarile de bunuri pentru care se poate exercita optiunea de aplicare a regimului special prevazut la alin. (3)’.
In acest context se cuvine a fi amintita si hotararea pronuntata de CJUE la 29 iulie 2019 in Cauza C-388/18 Finanzamt A, in care s-a retinut existenta a doua regimuri speciale distincte, respectiv regimul aplicabil intreprinderilor mici si cel aplicabil comerciantilor care sunt persoane impozabile, care nu pot fi aplicate simultan:
‘37. In ceea ce priveste economia generala a acestei directive, trebuie amintit ca, in speta, este in discutie relatia intre doua regimuri speciale prevazute de directiva mentionata, si anume regimul special pentru intreprinderile mici si cel pentru comercianti persoane impozabile.
38. Or, astfel cum a invocat in mod intemeiat guvernul german, regimul special pentru intreprinderile mici si cel pentru comercianti persoane impozabile sunt doua regimuri speciale autonome, independente unul de celalalt. In lipsa unei referiri, in unul dintre aceste regimuri speciale, la elemente si la notiuni care figureaza in celalalt regim, continutul unuia dintre acestea trebuie, in principiu, sa fie apreciat fara a fi nevoie sa se tina seama de continutul celuilalt’.
Principiul neutralitatii TVA
Unul dintre principiile esentiale in domeniul TVA retinut de catre Curtea de Justitie in numeroase cazuri este principiul neutralitatii TVA care presupune ca o persoana impozabila care desfasoara aceleasi activitati economice nu poate fi tratata in mod diferit in ceea ce priveste obligativitatea colectarii TVA.
Persoanele impozabile care realizeaza acest tip de activitate, vanzare de autoturisme secondhand, aplica regimul special si, pe cale de consecinta, principiul neutralitatii fiscale obliga organele fiscale sa aplice acest regim tuturor persoanelor impozabile care se regasesc in aceeasi situatie.
Persoana impozabila in materie de TVA este definita de art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 ca fiind ‘orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective’, in conceptul de activitate economica fiind inclusa si ‘exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate’.
In alineatul (2) al aceluiasi articol se prevede: ‘Pe langa persoanele prevazute la alineatul (1), orice persoana care, in mod ocazional, livreaza un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de catre vanzator sau client sau in numele vanzatorului sau al clientului la o destinatie situata in afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunitatii, este considerata o persoana impozabila’.
Interpretarea
Interpretand cele doua texte legale coroborat, reiese ca doar in ipoteza in care o persoana livreaza un mijloc de transport nou transportat sau expediat in afara teritoriului unui stat membru, dar in interiorul Uniunii Europene, acea persoana este in mod automat ‘persoana impozabila’.
In toate celelalte situatii, o persoana este persoana impozabila in scopuri de TVA daca indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
-desfasoara o activitate economica, inclusiv exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, activitatea economica este desfasurata de o maniera independenta;
-activitatea economica este desfasurata in mod continuu.
Abordare fara fundament legal
Abordarea potrivit careia aplicarea regulilor privind regimul special pentru bunurile secondhand este conditionata de inregistrarea in conformitate cu prevederile art. 6 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 nu are un fundament legal. Nici Directiva 2006/112, nici legislatia nationala nu stabilesc alte conditii suplimentare fata de cele mentionate in art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112.
Este lipsit de relevanta daca persoana respectiva respecta formalitatile nationale de inregistrare sub o anumita forma juridica, o interpretare in sensul ca inregistrarea ca PFA ar fi obligatorie pentru declararea unei persoane ca fiind impozabila in scopuri de TVA ar lipsi de continut norma europeana.
Instantele nationale au adoptat sau validat, dupa caz, solutia calificarii ca persoana impozabila a oricarei persoane ‘care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective’, in situatiile in care persoanele vizate au invocat ca nu au calitatea de ‘persoana impozabila’ intrucat nu sunt inregistrate drept comercianti in sensul diverselor dispozitii legale incidente.
Jurisprudenta CJUE
De asemenea, in jurisprudenta CJUE s-a sustinut ca inclusiv formalitatile de inregistrare in conformitate cu prevederile Directivei 2006/112 reprezinta doar conditii de forma. In acest sens este de mentionat Hotararea din 9 iulie 2015 pronuntata in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, paragraful 60:
‘Inregistrarea in scopuri de TVA prevazuta la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum si obligatia persoanei impozabile de a declara cand isi incepe, cand isi modifica sau cand isi inceteaza activitatea, prevazuta la articolul 213 din aceasta directiva, nu constituie decat cerinte de forma in scopul controlului (…)’.
In consecinta, daca s-a stabilit fara dubiu de catre autoritatea fiscala ca o persoana intra in categoria persoanelor impozabile care au obligatia aplicarii regimului juridic al TVA, trebuie stabilit in continuare daca i se aplica regimul normal de TVA sau vreunul dintre regimurile speciale reglementate de legislatia in vigoare la nivel national.
Din cuprinsul prevederilor art. 312-325 ale Directivei 2006/112, care reglementeaza regimul marjei, dar si din cuprinsul dispozitiilor art. 152/2 din Codul fiscal din 2003, care transpun prevederile Directivei 2006/112 in dreptul intern, rezulta ca, din punct de vedere substantial, cerintele care se impun a fi indeplinite in vederea aplicarii acestui regim special sunt cele reglementate de art. 314 din Directiva 2006/112, respectiv art. 152/2 alin. (2) din Codul fiscal din 2003, respectiv:
-obiectul livrarii sa fie reprezentat de bunuri secondhand, astfel cum sunt definite de Directiva 2006/112;
-livrarea bunurilor secondhand sa fie efectuata de o persoana impozabila (revanzatoare);
-bunurile secondhand livrate sa fi fost achizitionate de persoana impozabila revanzatoare de la furnizori stabiliti in UE si care se incadreaza in una dintre cele patru categorii enumerate in cuprinsul textelor legale indicate.
Conditiile de fond
Conditiile de fond enumerate sunt conforme obiectivului urmarit prin instituirea regimului special al marjei (evitarea dublei impozitari), fiind confirmate si prin jurisprudenta CJUE in materie:
‘Conditiile care trebuie indeplinite pentru a permite unei persoane impozabile sa aplice regimul marjei de profit sunt prevazute la articolul 314 din Directiva TVA. Acest articol, in afara faptului ca precizeaza tipurile de bunuri pe care un comerciant persoana impozabila poate sa le livreze sub regimul marjei de profit, indica, la literele (a)-(d), lista persoanelor de la care acest comerciant persoana impozabila trebuie sa achizitioneze aceste bunuri pentru a i se permite astfel sa aplice acest regim special. Aceste diferite persoane au in comun faptul ca nu au putut deduce in niciun fel taxa achitata in amonte la achizitionarea bunurilor mentionate si au suportat, asadar, integral aceasta taxa’ (hotararea pronuntata in Cauza C-624/15. Litdana UAB, paragraful 27).
Analizand art. 152/2 alin. (2), (3) si (7) din Codul fiscal din 2003, rezulta ca, in materia bunurilor secondhand, are prioritate regimul special de taxare, in conditiile in care alin. (7) al aceluiasi articol prevede expres ca persoana impozabila revanzatoare poate aplica regimul normal de taxare. Legiuitorul a facut distinctie in privinta regimului aplicabil intre bunurile secondhand, pe de o parte, si operele de arta, obiecte de colectie sau antichitati, pe de alta parte, deoarece legea prevede expres ca persoana impozabila revanzatoare poate opta pentru aplicarea regimului special doar pentru livrarea de opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati pe care le-a importat, opere de arta achizitionate de persoana impozabila revanzatoare de la autorii acestora sau de la succesorii in drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei.
In plus, legiuitorul nu a conditionat aplicarea regimului special in discutie de efectuarea de catre persoana impozabila a vreunei notificari prealabile adresate autoritatii fiscale.
Stabilirea TVA-ului datorat
In masura in care se constata ca nu sunt indeplinite conditiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorat se stabileste potrivit regimului comun, la valoarea de achizitie a autoturismelor secondhand, cu aplicarea principiului sutei marite si a dreptului de deducere in baza dovezilor efectuate.
Totodata, cerintele reglementate la art. 152/2 alin. (13) din Codul fiscal din 2003, dezvoltate in cuprinsul Normelor metodologice aferente, la pct. 64 alin. (7), nu reprezinta decat cerinte de forma instituite de legislatia secundara din ratiuni ce tin, in principal, de facilitarea controlului financiar/fiscal.
Asemenea cerinte nu sunt reglementate de Directiva 2006/112 in cuprinsul sectiunii dedicate ‘Regimului special pentru comercianti persoane impozabile’, fiind adoptate de statul roman in temeiul posibilitatii acordate prin Directiva 2006/112 de a asigura colectarea in mod corect a TVA (art. 273 din Directiva 2006/112).
Natura formala a conditiilor
De altfel, natura formala a acestor conditii rezulta si din faptul ca prevederile art. 152/2 alin. (13) din Codul fiscal fac doar trimitere la normele metodologice de aplicare, in cuprinsul carora sunt enumerate cerintele in discutie. Or, ar fi contrar principiilor legalitatii si al ierarhiei actelor normative ca, prin intermediul unui act normativ de rang inferior (cum este o hotarare de guvern), sa se restranga sfera de aplicare a unui text legal adoptat printr-o lege, prin impunerea unor conditii de fond suplimentare.
Inregistrarea in scop de TVA ‘nu constituie decat o cerinta formala in scop de control’ de natura administrativa (pct. 48 din hotararea pronuntata in Cauza C-263/11 Ainars Rēdlihs si jurisprudenta acolo citata) si, prin urmare, nu are niciun efect asupra calitatii de persoana impozabila.
In mod similar, neindeplinirea obligatiilor de autorizare a activitatii economice nu are efecte asupra calitatii de persoana impozabila.
In privinta conditiilor de forma, CJUE a statuat in mod constant, in materia exercitarii dreptului de deducere a TVA, ca:
‘(a) statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale, insa asemenea masuri nu pot sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective si nu trebuie sa repuna in discutie neutralitatea TVA si
(b) principiul fundamental al neutralitatii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoana impozabila, dar situatia poate fi diferita daca efectul incalcarii unor astfel de cerinte de forma ar fi sa impiedice probarea cu certitudine a faptului ca cerintele de fond au fost indeplinite’ (e.g., pct. 36-39 din hotararea pronuntata in Cauza C-590/13 Idexx Laboratories Italia Srl).
Rationamentul CJUE in privinta exercitarii dreptului de deducere a TVA este aplicabil si in situatia de fata, Curtea raportandu-se la principiile dezvoltate prin jurisprudenta sa privind exercitarea dreptului de deducere si scutirea livrarilor intracomunitare de bunuri atunci cand a analizat compatibilitatea cu prevederile art. 314 din Directiva 2006/112 a legislatiei nationale a Lituaniei prin care se refuza unei persoane impozabile, care a primit o factura pe care figurau mentiuni referitoare atat la regimul marjei de profit, cat si la scutirea de TVA, dreptul de a aplica regimul marjei de profit, daca dintr-un control ulterior efectuat de autoritati rezulta ca comerciantul persoana impozabila care a furnizat bunurile secondhand nu aplicase efectiv acest regim livrarii acestor bunuri (hotararea din Cauza C-624/15 Litdana UAB).
De altfel, Curtea de Justitie a Uniunii Europene a stabilit prin mai multe hotarari ca fiecare stat membru trebuie sa respecte principiile generale. In acest sens sunt relevante in speta de fata urmatoarele paragrafe din Hotararea din 17 decembrie 2020 in Cauza C-656/19 Bakati Plus:
‘ 70. In aceasta privinta, Curtea a statuat deja ca, in exercitarea competentelor care le sunt conferite de articolele 131 si 273 mentionate, statele membre trebuie sa respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridica a Uniunii, printre care figureaza in special principiul proportionalitatii (a se vedea in acest sens Hotararea din 28 februarie 2018, Pieñkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, par. 33 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 26).
71. In ceea ce priveste acest principiu, trebuie amintit ca o masura nationala depaseste ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corecta a taxei in cazul in care conditioneaza in esenta dreptul la scutirea de TVA de respectarea unor obligatii de forma fara a lua in considerare cerintele de fond si mai ales fara a se considera necesar sa se verifice daca acestea erau indeplinite. Astfel, operatiunile trebuie sa fie impozitate luand in considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea prin analogie Hotararea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 27 si jurisprudenta citata).
Conditiile de fond
72. Atunci cand conditiile de fond mentionate sunt indeplinite, principiul neutralitatii fiscale impune ca scutirea de TVA sa fie acordata chiar daca anumite cerinte de forma nu au fost respectate de persoanele impozabile (Hotararea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 28 si jurisprudenta citata).
73. Potrivit jurisprudentei Curtii, exista doar doua situatii in care nerespectarea unei cerinte de forma poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA (Hotararea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 29 si jurisprudenta citata).
74. In primul rand, incalcarea unei cerinte de forma poate conduce la refuzul scutirii de TVA daca aceasta incalcare are ca efect impiedicarea probarii cu certitudine a indeplinirii cerintelor de fond (Hotararea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 30 si jurisprudenta citata).
(…)
80. In al doilea rand, principiul neutralitatii fiscale nu poate fi invocat in vederea scutirii de TVA de o persoana impozabila care a participat cu intentie la o frauda fiscala ce a pus in pericol functionarea sistemului comun al TVA-ului. Potrivit jurisprudentei Curtii, nu este contrar dreptului Uniunii sa se pretinda unui operator sa actioneze cu buna-credinta si sa ia orice masura care i s-ar putea pretinde in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu il determina sa participe la o frauda fiscala. In ipoteza in care persoana impozabila in cauza stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea pe care a efectuat-o facea parte dintr-o frauda savarsita de client si nu a luat toate masurile rezonabile care ii stateau in putere pentru a evita frauda respectiva, scutirea ar trebui sa ii fie refuzata (Hotararea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 33 si jurisprudenta citata)’.
Reguli de interpretare
Aceste reguli de interpretare se aplica si in cazul regimurilor speciale care cuprind reguli derogatorii de la sistemul clasic al TVA, astfel ca, in considerarea celor statuate de CJUE in cauzele anterior mentionate, in ceea ce priveste modul de aplicare a principiului neutralitatii TVA, se poate conchide ca, atat timp cat sunt intrunite conditiile de fond, neindeplinirea unei cerinte de forma [cum ar fi faptul ca inregistrarea in scop de TVA s-a facut din oficiu, iar nu la cerere, ori probarea indeplinirii conditiilor de fond cu alte dovezi decat cele prevazute de art. 152/2 alin. (13) din Codul fiscal din 2003 si pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice] nu ar trebui sa conduca la excluderea persoanei impozabile de la aplicarea regimului special (al marjei de profit).
Spre deosebire de impozitul pe venit, care este un impozit direct, datorat de catre persoana fizica pentru veniturile obtinute din anumite surse de activitate, care includ si activitatea economica, si care presupune diminuarea patrimoniului persoanei prin plata respectivului impozit, TVA este un impozit indirect, pe consum, datorat de persoana impozabila bugetului de stat si care este stabilit proportional cu ‘pretul bunurilor si serviciilor’ pe care aceasta le tranzactioneaza, din care are dreptul sa deduca ‘valoarea TVA suportata direct de diferitele componente ale pretului’, astfel cum rezulta din art. 1 din Directiva 2006/112:
‘(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor si serviciilor a unei taxe generale de consum exact proportionala cu pretul bunurilor si serviciilor, indiferent de numarul de operatiuni care au loc in procesul de productie si de distributie anterior etapei in care este perceputa taxa.
La fiecare operatiune, TVA, calculata la pretul bunurilor sau serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibila dupa deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale pretului. Sistemul comun privind TVA se aplica pana la etapa de vanzare cu amanuntul, inclusiv’.
Prin urmare, regimul fiscal special, reglementat pentru operatiuni cu bunuri secondhand de art. 152/2 alin. (2) si (4) din Codul fiscal din 2003 se aplica oricarei persoane impozabile (in sensul prevederilor art. 127 din Codul fiscal din 2003) daca, pe baza de probe, se dovedeste indeplinirea cumulativa a conditiilor de fond prevazute de art. 152/2 alin. (2) din acelasi Cod, nefiind necesara sau obligatorie parcurgerea procedurii de inregistrare ca persoana fizica autorizata prevazuta de art. 6 alin. (1) din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008.
De asemenea, neindeplinirea conditiilor de forma stabilite prin art. 152/2 alin. (13) din Codul fiscal din 2003 si pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice nu poate constitui temei pentru neaplicarea regimului special in masura in care conditiile de fond prevazute de art. 152/2 alin. (4) din Codul fiscal din 2003 sunt indeplinite de catre persoana impozabila”.
